试论注册会计师对盈余管理的审计

      
    三、盈余管理审计的重点领域  
    阿瑟.列维特在“数字游戏”的演讲中指出了美国上市公司进行盈余管理的五种常见手法：一次性地在资产负债表上冲销“大量的公司重组费用”；利用收购兼并会计的所谓“创新”；滥用重要性原则；根据不真实的假定去估计负债，形成混杂的秘密准备；提前确认收入。这些现象在我国也经常出现。下面这些方法是盈余管理常用的手段，注册会计师在盈余管理审计时应予以特别关注。1、计提固定资产折旧时，故意高估预计使用年限和残值，减少当期折旧费用。2、现行企业会计制度规定，企业应将资产可收回金额和账面价值进行比较，计提八项资产减值准备。管理层可能会通过高估资产的可收回金额减少减值准备，上调当前收益。3、企业与关联方之间通过关联方交易，采用高于或低于正常交易的价格进行交易，以增加或减少盈余。4、资产处置所带来的收益必须在处置期间确认，管理层通过调控处置资产的时间来调节盈余。5、利用资产置换、股权转让、出售资产等方式进行资产重组，以粉饰财务报表。61管理层在年末多接订单，向顾客提供更优惠的折扣和信用条件，以增加收入和盈余。7、利用资产评估来虚增资产。  
      
    四、盈余管理审计程序  
    1、审计计划阶段，审计人员必须对盈余管理保持高度的警惕性和敏感性。审计小组应根据被审计单位经营状况和所属行业的特点，与管理当局、审计委员会、内审人员和企业职工的交流所获得的信息、被审计单位呈报给有关管理机构报告中的信息、以前年度和中期财务报表的审计意见来确定被审单位是否存在盈余管理动机。需特别指出的是，如果被审计单位法人治理结构不完善，年底突击召开董事会或临时股东大会，会计利润与现金收益不对称，财务指标接近临界点，关联方交易和非经常性交易所带来的利润占较大比重时，被审计单位进行盈余管理的可能性就更大。  
    2、注册会计师应将管理层编制财务报表时所采用的重要估计与注册会计师根据相关审计证据表明的最合理的估计之间的差异作一个整体比较。虽然有些个别估计差异单个来看并不重要，但这些差异的累积结果很可能超过重要性水平，综合起来很可能对被审单位会计报表产生重大影响，从而影响对会计报表所出具的审计意见。此时，注册会计师应重新评价管理当局会计估计的整体合理性。  
    3、由于盈余管理主要是钻了应计制的空子，因而受盈余管理影响的主要是一些应计账户如各种准备账户、收益费用账户等等。审计人员在审计盈余管理时，应对应计账户的总体和重要的单个应计账户实施分析性复核程序，包括将当期应计账户的发生额或余额与以前年度及同行业其它公司的相应金额进行比较，以收集被审单位是否采用盈余管理的证据。值得注意的是，注册会计师应该考虑到有时一些重大的非预期差异是合理的，不能一经出现重大非预期差异就断定被审计单位存在盈余管理行为。在评价分析性复核的结果时，注册会计师应将它与其他审计程序所得的结论综合起来考虑。  
    4、注册会计师必须向管理当局解释清楚盈余管理的负面影响，如丧失信誉、盈余低质量、会计数据毫无意义、未来情况更趋于恶化(如当年少提折旧费用只会增加以后年度的折旧费用)等等。  

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